对虚开增值税专用发票罪是否需要具有特定目的、是否需要造成国家税款损失等，学术主流倾向于对本罪进行目的性限缩，司法实践则长期存在争议。2024年3月20日生效的两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）对此做出最终的解释：虚开增值税专用发票罪并非行为犯，仅以虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的虚开未造成国家税款损失的不构成本罪。

我国自1994年设置增值税制度，1997年将其写入《刑法》，但其罪状较为简单，当时法律规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的”。

从文字上看，似乎只要实行了虚开行为，就有可能被定虚开增值税专用发票罪，是否造成特定后果仅作为情节严重程度的考量影响刑档。1997年最高法研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》（以下简称97《批复》）中更是直接明确，“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税款的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚。”97《批复》事实上将虚开增值税专用发票罪定性为行为犯，只要实施了法律规定的虚开增值税发票行为即可构成本罪。

上述立法事实上体现了当时监管环境的无奈，彼时税务电子信息系统尚不完善，市场经济体制仍在摸索之中，企业法律意识薄弱，偷逃税款情况问题严重。因此，司法解释适度扩张虚开增值税专用发票罪的打击范围，在当时环境下有利于打击不法行为，维护国家税收征管体系的运作。随着企业合规经营意识日益强化，市场环境逐渐走向正规，加之以“金税”系统为代表的税务电子信息系统的普及，税务系统打击税务违法行为的手段日益丰富且绵密，原先的“长射程”虚开增值税发票犯罪已不合时宜。

事实上，在《解释》出台之前，司法实践已经开始尝试突破97《批复》所做规定，在2019年最高法人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）中，张某强虚开增值税专用发票案（【2016】最高法刑核51732773号刑事裁定书）即以最高法认定其“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”，最终做出无罪判决（见下图）。2024《解释》可谓不孚众望。

2024年出台的《解释》第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”《解释》该条改款是对虚开增值税专用发票罪的重大修正，是对虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的实质性限缩解释。

2024《解释》对虚开增值税专用发票罪认定的限缩处有以下两个方面：

1、主观层面需要有“骗抵扣税款”的目的。由于存在某种目的是一项主观状态，“骗抵扣税款”的目的存在一定的模糊之处。笔者认为，确定特定目的往往需要从行为的外观表现推断，如虚开行为事实上造成了税款损失，则可推定具有此故意，但如果确有相反证据可证明行为人不具有此故意，或证明其系在疏忽大意、过于自信等主观状态下造成税款损失后果，则可表明不具备“骗抵扣税款”的目的。

2、客观方面需要造成国家税款被骗损失。该表述将本罪明确为结果犯。企业在经营过程中可能出于虚构业绩协助融资、上市等原因虚开发票，但并未用于抵扣税款的，不以本罪论处。这一点限缩是对长期以来司法实务中所面临困惑的明确回应。

《解释》在这两个层面的限缩最大的影响是降低了虚开增值税专用发票罪的适用范围，客观上降低了对部分虚开行为的刑罚。虚开增值税专用发票罪的最高法定刑为无期徒刑，而假使今后对不骗抵扣税款的虚开行为定为“虚开发票罪”，则至多可判处7年有期徒刑，如果以“违规披露、不披露重要信息罪”论处，最高法定刑为10年。由于虚开发票罪规范的是虚开刑法205条之外的发票，将虚开增值税专用发票行为以虚开发票罪论处可能涉及类推解释，故对非具有信息披露义务的企业而言，如不涉及发票买卖，存在不构成犯罪的可能。

《解释》新规定的核心思想是：只有利用增值税专用发票抵扣税款这个核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以虚开增值税专用发票罪论处。

《解释》还对虚开增值税专用发票罪中“其他严重情节”“其他特别严重情节”这两个兜底条款进行了具体列举并设置了较高的门槛：

“其他严重情节”表述为（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的；（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三十万元以上的；（三）其他情节严重的情形。

“其他特别严重情节”表述为：（一）在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三百万元以上的；（二）五年内因虚开发票受过刑事处罚或者二次以上行政处罚，又虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开税款数额在三百万元以上的；（三）其他情节特别严重的情形。