程晓璐 北京星来律师事务所合伙人会议主席
本文将从“什么是司法会计鉴定”“司法会计鉴定在刑事诉讼中的作用”“司法会计鉴定报告与审计报告的区别”以及“司法会计鉴定审查质证重点”四大方面展开分享。
什么是司法会计鉴定
司法会计鉴定无论是在司法部发布的《司法鉴定执业分类规定(试行)》（司发通〔2000〕159号）中，还是最高检人民检察院《人民检察院司法会计工作细则(试行)》（2015年）中均有定义，总体来说有五点：一是司法会计鉴定活动属于“诉讼活动”之一，因为根据《刑事诉讼法》的规定，鉴定人本来就是诉讼参与人，也是在诉讼过程中为了解决财务方面的专门问题被委托进行司法会计鉴定，因此这个鉴定活动属于诉讼活动；二是鉴定目的是“查明案情”；三是鉴定主体必须是“有专门知识的人”，意味着必须有一定的资质、资格和专业要求；四是检验对象是案件涉及的“财务会计资料及相关材料”，不可能是关于案件定性的问题；五是解决的是“财务会计问题”，而非案件定性问题。
司法会计鉴定在刑事诉讼中的作用
司法会计鉴定在刑事案件中的应用场景广泛，主要体现在以下几个方面：一是从控方角度上，起到辅助案件侦破、协助判断案件性质的作用。今年我们团队接办了两个刑事控告的案件，一个是关于诈骗案，另一个关于挪用资金案。前者涉及到借款人之间多笔银行资金往来，公安机关受理案件后出现了调查工作的瓶颈，因为财务资料太多，银行流水非常复杂，所以在进行到两个月时提出了调查中止，需要先进行司法会计鉴定，由专业人员帮助理清资金的来源、去向和使用情况，这对于案子将来能否立案也起到非常重要的作用；另外一个控告案件，也是需要通过司法会计鉴定可以查明嫌疑资金的来源、去向以及使用情况，从而确定是挪用资金的故意还是职务侵占的故意。二是关键证据固定，通过司法会计鉴定过程发现的财务会计资料等证据材料，再通过司法会计鉴定人员进行专业鉴定，向涉案主体进一步讯问、询问，成为定案依据。三是为定罪量刑和追缴提供依据，比如涉及到非法集资类案件对于涉案金额的认定，就离不开司法会计鉴定报告。
司法会计鉴定报告与审计报告的区别
在办理刑事案件过程中，既存在司法会计鉴定报告，也存在审计报告，这里提到的审计报告是指案件中本来就有需要审计的财务报表而呈现的。但也有一种乱象，是本来由办案机关委托会计师事务所要做司法会计鉴定，但最后作出的是专项审计报告。
我认为司法会计鉴定报告与审计报告之间存在着十个方面的差异：
一是目的不同。司法会计鉴定报告要解决案卷中专门性的问题；审计报告是会计师根据审计准则的规定，对于被审计单位财务报表的合法性、公允性发表审计意见。
二是对象不同。司法会计鉴定只对委托范围内的事项进行鉴定；审计报告针对的是资产负债表、利润表、现金流量表、财务报表发表审计意见。
三是职业机构资质要求不同。如果要开展司法鉴定业务，根据全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》（以下简称《决定》），司法鉴定业务要有三名以上的鉴定人；但如果进行审计，根据财务部《财政部关于注册会计师在审计报告上签字盖章有关问题的通知》（财会【2001】1035号）第二条的规定，审计报告只需要由两名具备业务资格的注册会计师签名，经过会计师事务所盖章就生效。
四是对执业人员资质要求不同。《决定》虽说司法会计鉴定不需要再登记管理，但需要人员具备专业条件，首先要有相关的高级专业技术职称，如果没有，就要有从事相关的司法鉴定业务的专业资格，或者是相关专业背景，从事相关工作五年以上，若以上均不具备，则需要有能够申请从事司法鉴定业务工作十年以上的经历；但是作为注册会计师，只要通过考试并从事审计业务两年以上，就可以向注册会计师协会申请注册了。这也是为什么实践中存在签字的鉴定人并不是进行真正开展鉴定的人，因为可能真正鉴定的人没有专业资质，是不符合条件的。
五是执业人员参与程度不同。司法会计鉴定要有两名鉴定人，还有一名有资质的人员复核并签字；但是审计只需两名即可。
六是检材来源不同。鉴定材料只能由委托方提供，也就是办案单位，鉴定人不可以自行从当事人处获取鉴定材料，而且委托人应当向鉴定机构提供真实、完整、充分的材料；但是审计大多情况是注册会计师自行获取和评价一些审计证据，通过函证、询问等都可以自行获取。
七是材料完整性的要求和后果不同。司法会计鉴定的送检材料如果不足无法补充的，或者材料不完整、不充分的，司法鉴定机构不得受理；注册会计师如果遇到审计证据不完整的情况，应当在审计报告中发表“非无保留意见”，但并不影响审计工作。
八是对是否具有独立的调查权不同。司法会计鉴定并没有赋予鉴定人侦查调查权，只是协助案件承办单位解决案件中的财务会计专业问题，比如，鉴定人脱离办案机关单独询问当事人，这肯定是有问题的；但是审计人员如果认为有需要调查的，则是具有独立调查权。
九是对于采用方法的差异。司法会计鉴定采用比对鉴定法、平衡分析法；审计可以采用函证、询问和审计抽样等方法。
十是形成意见的依据不同。司法会计鉴定对象一定是会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料，鉴定意见要依据这方面的资料形成，不能依据非财务资料或者仅仅依据言词证据形成；但是审计报告可以依据询问获取的言词证据等非财务资料形成。
以上是司法会计鉴定报告与审计报告之间的区别，实践中经常出现混用和乱用的情况，不过并没有引起办案部门的足够重视，在司法会计鉴定存在非常多问题的情况下依然作为了依据。
基于此我们进一步思考，司法会计鉴定报告和审计报告到底属于哪一种证据种类？司法会计鉴定毫无疑问属于鉴定意见，那么审计报告应该如何归类？主要根据其形成的时间判断，是否形成于案件之前或案件过程中，如果是，那么审计报告是以财务报表中记载的内容证明案件事实，在证据种类方面属于书证；如果在案件之后，办案机关委托会计师事务所作出审计，其实应参考鉴定意见进行质证。
此外，2015年12月21日,最高人民法院、最高人民检察院、司法部联合发布的《关于将环境损害司法鉴定纳入统一登记管理范围的通知》(司发通(2015]117号)，规定法医类、物证类、声像资料和环境损害类是属于登记管理的范围，除此之外司法会计鉴定、工程造价鉴定不需要登记管理。在2018年之后，尤其是司法部办公厅发布了《关于严格依法做好司法鉴定人和司法鉴定机构登记工作的通知》(司办通[2018〕164号)之后明确了，停止了“四类外”司法鉴定机构和鉴定人登记,对已经登记的,依法予以注销或变更登记。所以，司法会计鉴定不属于四大类司法鉴定内容，不实施登记管理，不能以是否经司法行政机关登记作为鉴定人是否具备司法鉴定资质的标准。会计师事务所等中介机构的注册会计师,作为“有专门知识的人”,仍然可以接受司法机关的聘请从事司法会计鉴定工作。
司法会计鉴定审查质证重点
（一）鉴定机构、鉴定人资质问题
如果司法会计鉴定意见在此方面存在问题，按照最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释（2021）第九十八条的规定，不能作为定案依据。其中主要的审查重点有：一是会计师事务所营业执照是否包含司法会计鉴定；二是通过网站查询会计师事务所执业人员的情况，核查是否具备符合从事鉴定条件的3名以上人员；三是根据《决定》第四条的规定，审查鉴定人是否具备高级会计师的职称，如果不具备，还要看看是否具有专业资格、学历背景以及从事相关工作年限；四是鉴定人是否是在一个鉴定机构工作，并且由所在鉴定机构统一接受委托。因为我们注意到，实践中一个案件中有多位注册会计师签字，但是实际上他们并不在同一会计师事务所，而是分处总所和地方分所，这是否属于一个鉴定机构，至少我们作为辩护人依据《决定》的规定应该提出质疑；五是鉴定过程是否有两名以上具有鉴定资格的鉴定人负责，在实践中真正实施鉴定的人不具备资格，签字人和实际鉴定人的并不是同一个人，如果我们对司法会计鉴定提出质疑，那么一定要申请鉴定人出庭；六是关于重新鉴定事项，需要审查重新鉴定机构与初次鉴定机构是否同一机构；七是鉴定完成后是否有具有资格的人员复核并签名；八是鉴定机构与涉案单位是否有利害关系。
在我们办理的一起挪用资金案件中就曾发现，案件中的会计师事务所和律师事务所存在利害关系，案件中的律师事务所属于涉案单位，涉嫌接收了涉案资金，我们在登录会计师事务所、律师事务所网站后发现两家互为会员单位，办公地点也在同一个地点。我们立刻进行截图留存，在庭前会议上进行呈现说明，结合其他辩方证据，用来证明我们的主张，起到非常好的效果。
（二）出具文书形式要件的审查
一是目前有很多会计师事务所在列明依据时依然援引已经废止的2007年发布的《司法鉴定文书规范》，实际上对司法会计鉴定形式要件的要求是存在差异的，在本来应该出具司法会计鉴定的情况下，由于鉴定材料、财务资料的不完整、不充分，就变相出具了审计报告；
二是将鉴定机构出具的鉴定文书与《司法部关于印发司法鉴定文书格式的通知》中规范的司法鉴定意见书形式要件进行对照,观察鉴定文书形式要件是否缺失，是否签名、盖章，如果没有，依法不能作为定案依据。
（三）鉴定材料方面的审查
一是审查材料来源是不是办案机关提供的，有些材料由当事人提供，并非直接从办案机关处获得，这就违反了相关规定，容易滋生问题；
二是审查作为鉴定依据的会计材料的收集过程是否合法，因为财会资料属于书证，我们应当遵循书证收集的程序，比如来源于家里及办公场所的扣押账本、单据，侦查人员未出具扣押清单也无法做出合理解释，那么该鉴定意见不宜作为定案根据；
三是审查鉴定材料是否真实、完整、充分，无论是《司法鉴定程序通则》还是《人民检察院司法会计工作细则(试行)》〔2015〕均有相关规定，如有以上情形，司法鉴定机构应当不得受理或终止鉴定。比如我们办理的钟某合同诈骗案，公司并购过程中被并购方被指控合同诈骗罪等，我们经过一审、二审的有效辩护，最终成功摘掉了该罪名，辩护成功要点在于审查鉴定意见，从中发现了诸多问题，比如，司法会计鉴定报告中提到，“经检查，这个公司涉案的21个工程项目都存在高估收入、低估成本等”，言外之意是，这21个财务帐册都存在虚假，鉴定人在发现财会资料不真实的情况下，应该依法终止鉴定。但他反而以调账人的身份对鉴定材料中反映的21个涉案工程项目的账目进行了调减，调减的基础上又重新计算一个估值，最后鉴定人根据自己“调账”的结果，出具了所谓的“鉴定意见”。这个过程实际上相当于污染了检材，破坏了检材的“原始状态”。这种也是人们常说的“既当运动员，又当裁判员”，是极其错误的做法。
此案中，我们还聘请了政法大学的一位教授作为专家证人出具专业意见，在他看来，如果鉴定人发现会计材料存在不真实，应该立刻终止鉴定，由办案机关委托另外一家会计师事务所先审计调账，再由鉴定机构进行鉴定。我不确定这种规范做法是否可操作，但是实践中在面对不完整、不真实的财会资料时，鉴定人继续鉴定、出具报告的情况，法官依然视而不见，通常仍会作为定案依据。
四是需要审查鉴定材料到底依据“电子账册”和“电子会计凭证”。如果是电子会计凭证，则属于电子证据，要遵循规范提取的要求。根据公安部发布的《公安机关办理刑事案件电子数据取证规则》，需要进行规范的原始性和完整性校验，很显然我们办理的钟某案没有进行该步骤。
五是鉴定材料的范围是否属于财务会计资料。鉴定意见不得单独依据供述、证人证言等非财务会计资料形成。我们要思考一个问题，《人民检察院司法会计工作细则（试行）》规定，“鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成”，《司法鉴定程序通则》规定，“司法鉴定人有权了解进行鉴定所需要的案件材料，可以查阅、复制相关资料，必要时可以询问诉讼当事人、证人”，在我们办理的案件中，当事人曾告诉我们，对他讯问时在场还有一位专业人士也对他进行了问话。那这种情况是否违反规定，是否违法，都值得我们进一步思考。
六是审查是否是否有司法鉴定机构核对并记录鉴定材料的名称、种类、数量、性状、保存状况、收到时间等内容？《司法鉴定程序通则》第十二条规定，应当对上述内容进行核对并记录。如果报告没有，则属于瑕疵证据。
（四）鉴定过程和方法审查
一是审查检验结果与检材本身记载的文字信息是否一致，鉴定的过程应该客观记录检验所见。如果支出的欠款摘要是“工资、奖金”，但是鉴定书摘要为“归还借款”，这可能会影响性质判断；
二是鉴定文书记载的有关财务数据是否客观；鉴定过程记载的资金往来情况是否与银行流水账户比对，还是仅依据言辞证据认定？
三是鉴定方法是否符合相关专业规范要求，《司法鉴定程序通则》第二十三条规定，司法鉴定人进行鉴定，应当依下列顺序遵守和采用该专业领域的技术标准、技术规范和技术方法：（一）国家标准；（二）行业标准和技术规范；（三）该专业领域多数专家认可的技术方法。比如涉及非法集资类案件数额的认定，以行为人所吸收的资金全额计算。但是某些案件，公诉机关依据审计报告指控的金额，不仅存在投资款项到期后本息再次投资重复计算数额，或者将高额利息、复利计入犯罪数额。显然是违背了法律法规的认定规定。
（五）是鉴定意见是否是超范围的审查
一是审查是否对案件定性作出认定，在鉴定意见中出现挪用资金数额、职务侵占数额、虚增利润等字眼，显然是对定性作出了认定；
二是审查鉴定意见与鉴定事项是否相符，比如本来鉴定采砂总量及单价，但最后鉴定报告却鉴定出企业利润；
三是审查鉴定意见是否明确、唯一；
四是鉴定意见是否属于司法会计鉴定范围？参照是否属于《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第九条规定的范围，审查鉴定人是否存在既进行鉴定、又进行审计、评估的情况？在我们办理的钟某被控合同诈骗案，鉴定机构就存在超越职权范围进行审计、评估的情况。最后该案也因为司法会计鉴定方面的问题，鉴定结论并未被二审法院采纳，成为二审法院撤销一审关于合同诈骗罪认定的关键因素之一。
（六）鉴定意见告知程序的审查
当鉴定意见做出后并不告知当事人，属于程序违法。审查人员可以通过审查卷宗材料中是否有当事人签名并捺指印的“鉴定意见通知书”,判断委托方是否履行了告知程序。另外，鉴定意见制作有时限要求，如果要增加期限需要告知委托人，该程序也是我们审查的重点。
此外，实践中，开庭通知往往不告知被告人，其实同样是违反了《刑事诉讼法》第八十七条的规定。几年前，在我们担任被害单位诉讼代理人的诈骗案件中，因为法院没有履行开庭三日前送达告知被告人的程序，被告方提出异议，导致原定的开庭时间延后。
关于其他的应对手段，包括申请鉴定人到庭；必要时聘请有专门知识的人对鉴定意见提出书面意见；可以申请重新鉴定、补充鉴定；如果出现对方再次进行鉴定的情况，我们也可以自行委托鉴定等等。比如，我们办理的商业秘密案中，作为被害单位的代理人，该案就出现了控辩双方都自行委托鉴定的情况，双方形成了一种专业意见的抗衡。
最后，我想说，对司法会计鉴定的审查、质证，一定要做精做细，要深挖吃透，虽然有时候我们得不到很好的回应，但只要坚持不懈的提出，全面出击、指出问题，一定会影响法官心证，我们相信念念不忘必有回响，谢谢大家。
作者简介
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程晓璐
北京星来律师事务所
合伙人会议主席
北京星来律师事务所合伙人会议主席，中国人民大学法学博士。全国律协刑事专业委员会委员，公安部全国看守所律师特约监督员，北京市律协刑事诉讼专业委员会副主任，北京信用学会司法公信力专业委员会副主任，北京大学、中国人民大学等刑事辩护实务校外导师。2024 年度中国区 LegalOne 客户信赖律师：杰出女律师（华北）15 强、商业犯罪与刑事合规15强”，2022年度LEGALBAND中国律师特别推荐榜：商业犯罪与刑事合规15强等。她曾长期供职于北京市检察机关，荣获北京市优秀公诉人和十佳调研能手称号，研究成果获全国检察理论应用文章一等奖。程晓璐律师具有十九年以上丰富的刑事司法实践经验，办理了一系列重大有影响力的经济犯罪、涉黑犯罪、职务犯罪以及刑民交叉案件，为多家央企、上市公司和民营企业提供刑事专项服务，以精湛的专业技能深受客户好评。
来源：北京涉企刑事律师程lawyer 公众号
